29号公告分析之一：仍会引发征纳双方的争议
——从企业取得来自政府的资产涉及的所得税处理说起
国家税务总局在时隔两年之后发布了一个具有普遍指导意义的企业所得税税基管理的政策文件，即《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下称"29号公告"），29号公告是继国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号，以下简称国税函[2010]79号）、《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）和《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号公告）之后又一个重要的实体性政策文件，文件明确了一些在实践工作中经常遇到问题的处理方式，但是就税务实践中一些更具有争议焦点的相关问题在予以回避，同时部分条款的规定有些过于的简单，在实践中仍然可能会引起征纳双方的争议。对此，笔者将对29号公告的分析介绍如下。
按照企业所得税基本的征收规则，企业取得的各种收入均应该作为企业所得税的征税范围，但是对于投资者投入的资本却排除在了征收范围之外。究其主要原因是：企业所得税是对所得（经营成果）征收，投资者投入的资本并不是经营过程中形成的收入（所得），也就是说应该对资本增值来征收，能够对资本课税的是财产行为税，不应该对可以产生增值的资本来征税，不对资本征收是所得税的一个特性，这个征收规则应该是全球通行的。理解了所得税的这个特性后，就很容易理解国税函[2010]79号中规定股权（票）溢价形成的资本公积转增股本后投资方不确认收入的原因了，同样的道理个人股东也不应该征收个人所得税。
29号文中规定的将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。也就是说，由于企业接受的资产属于投资者投入的资本，因此，不应该征收企业所得税，不属于企业所得税的征收范围，其实在财政部、国家税务总局《关于财政性资金行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号，以下简称财税[2008]151号）中就已经体现出这种思想了。财税[2008]151号规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。财税[2008]151号和29号公告都不要求计入税收上的收入总额，更不属于企业所得税的征收范围了，只不过财税[2008]151号中规定的企业取得的是资金，而29号公告中把其他资产也纳入到了这个处理的原则范围之中了。在会计上来说，企业取得的国家的资本性投入，也是不将其计入到损益类科目的，企业所得税和会计的处理原则一致。
企业取得政府作为出资者投入的资产后，要用于企业的生产经营活动，也就是说该项资产能够产生企业所得税的应税收入，那么其对应的耗损折旧应该允许在计算应纳税所得额时扣除，在计算具体的扣除金额时就按政府确定的接收价值来作为计税基础。如果企业接受的政府划入的资产不属于国有资本投入的，而是属于无偿划转给企业的，若政府规定了指定用途并且能够符合不征收收入财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号，以下简称财税[2011]70号）的管理要求，则企业取得划入资产可以按照不征税收入的规则来进行企业所得税处理。财税[2011]70号对于不征税收入的确认主要是遵循三个条件：1.有专项用途的拨付文件；2.有单独的管理办法或者要求；3.会计上单独核算。目前，企业所得税中关于不征税收入的规定都相对比较简单，但是实践中也出现了各种问题，笔者在实践中也遇到了多个关于不征税收入各个层面的企业案例，甚至还有增值税问题，由此可见，国家税务总局应该对不征税收入财政性资金的现行政策进行整合完善了。财税[2011]70号中对于企业取得的财政性资金作为不征税收入处理后，要求在5年（60个月）内花干净，如果没有花干净，且拨款单位没有收回的则要转到应税收入中征收企业所得税，但是这条规定不应该适用于29号公告中的这个条款，主要原因是企业接受入的实物资产（投资资产）无法在一个确定的时间内将其消耗或者处置掉，这一点与财政性资金有着很大的差异。这个差异应该总局应该在29号公告中给予明确，否则基层执行中又会出现税企争议。
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