国家税务总局于日前下发了《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号，以下简称《40号公告》)，对《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号，以下简称《109号文》)有关划转政策如何执行进行了进一步解释和规定。
《40号公告》发布后，引发财税理论实务界人士众多关注。本报近期已经刊发了关多篇关于《40号公告》的解读文章。本期，我们将继续刊发此类解读文章，以便于读者能够从多个角度，全面了解掌握《40号公告》的有关内涵及在实务中的运用。
□文 王冬生
企业重组过程中的所得税问题，一直是业内争论的焦点。且由于重组涉税金额巨大，相关规定比较复杂，也一直是一个难点。国家税务总局下发的《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号，以下简称《40号公告》)，是对《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号，以下简称《109号文》)有关划转政策如何执行的进一步解释和规定。其主要内容，一是明确了资产(股权)划转的4种情况及各自的所得税处理;二是明确了征管过程中纳税人如何执行有关政策，如果特殊重组的条件发生变化，如何补缴相应的所得税。但《40号公告》的有关规定，有些需要进一步思考和厘清。
本文结合对《40号公告》的解读，分析以下内容：重组、非货币资产投资、资产(股权)划转的企业所得税缴纳;《109号文》关于资产、股权划转的规定及理解;四种情形———母公司划转子公司并获得股权支付、母公司划转子公司无股权对价、子公司划转母公司无对价、兄弟公司之间无偿划转;如何确定12个月的起点;如何确定划转后的计税基础;享受划转待遇的征管措施;不能享受划转待遇后的补税及有关处理措施;执行时间;对纳税人的启示。
重组、非货币资产投资、资产(股权)划转的企业所得税
重组、非货币资产投资、资产(股权)划转，分别有专门的文件规定，目的似乎都要解决纳税人没有现金纳税的困难，促进企业的兼并重组，优化资源配置。但三份文件各自解决的具体问题不完全一样。
(一)三份文件分别解决什么问题
关于重组的文件，主要是《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称《59号文》)，重点解决以下六种重组形式的企业所得税问题：法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立。
关于非货币资产投资的文件，主要是《财政部 国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号，以下简称《116号文》)，重点解决非货币资产投资如何分期缴纳企业所得税及股权计税基础如何确定的问题。非货币资产包括股权、其他资产。
关于资产(股权)划转，主要是《109号文》，将股权收购、资产收购享受特殊重组的比例，由《59号文》规定的75%降低到50%，明确了股权、资产划转的所得税处理。
(二)三份文件分别明确股权、资产不同处理方式的所得税待遇
以上三份文件，都涉及股权和资产，但是解决的问题不一样。《59号文》解决股权收购、资产收购过程中，转让方和收购方的所得税问题。强调的是“有偿的”收购，股权和资产的转让方，是获得对价的，只不过是不同的对价，享受不同的所得税待遇。《116号文》解决包括股权、资产在内的非货币资产投资涉及的所得税问题，用非货币资产投资，投资人是获得股权对价的，也是“有偿的”。也就是说，《59号文》和《116号文》都是解决股权或资产的所有权“有偿”转让的所得税问题。但是，股权或资产“无偿”转让，也有所得税问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十五条，将资产捐赠，需要视同销售。尽管《109号文》没有明确如何理解"划转"，但一般理解股权或资产的无偿划转，就是白给。因为“有偿的”所得税问题，《59号文》和《116号文》已经解决了。但是，《40号公告》规定的4种划转情况，三种是“无偿的”，一种是“有偿的”。
《109号文》关于资产、股权划转的规定及理解
