国家税务总局于2009年3月印发的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)对土地成本的分配作了如下规定：土地成本一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先整。在实际工作中，一次性取得土地并开发房地产时，不存在土地成本分配问题，但一次性取得土地分期开发房地产时，土地成本如何在各期分配问题较多。故本文对房地产企业一次性取得土地分期开发房地产的土地成本分配问题作一探讨。
房地产企业在一次性取得土地分期开发房地产的过程中会出现以下三种情况：
情况一：分期项目实际建筑面积与规划部门批准的建筑面积相同，最终整个项目实际建筑面积之和与规划部门批准的建筑面积之和相同。
情况二：分期项目实际建筑面积与规划部门批准的建筑面积不相符，但这只是各期开发楼宇间的局部调整，待全部项目完工后，实际建筑面积之和与规划部门批准的建筑面积之和相同。这样的差异可定义为时间性差异。
情况三：分期项目实际建筑面积与规划部门批准的建筑面积不相符。少建或多建面积不能在未建项目中补建或少建，待全部项目完工后，实际建筑面积之和与规划部门批准的建筑面积之和不相符，这样的差异可定义为永久性差异。
一、土地成本分配的方法
公共用地不需分配土地成本。公共用地主要包括小区中的户外休闲场所、假山湖泊、景观水道等用地和不可出售建筑物用地。公共用地是为全体小区业主共有或服务的，其土地成本最终要分配到可售建筑面积土地成本之中。如果分配公共用地土地成本，必然存在二次分配问题，因此公共用地不需分配土地成本。根据以上三种情况合理分配土地成本，应按照会计准则的基本要求及税法的基本原则分两大类六种方法进行土地成本的分配：
第一大类，按各期占用土地面积分摊。有三种方法可供选择：①以全部规划建筑面积计算建筑面积容积率，按各期规划建筑面积和建筑面积容积率计算各期占用的土地面积，依此分配各期土地成本；②以全部规划建筑面积计算建筑面积容积率，按各期实际建筑面积和建筑面积容积率计算各期占用的土地面积，依此分配各期土地成本；③以分期实际的建筑面积与未建楼宇的规划建筑面积之和计算建筑面积容积率，按建筑面积容积率计算各期占用的土地面积，依此分配各期土地成本。
第二大类，按各期建筑面积分摊。有三种方法可供选择：①以全部规划建筑面积计算每平方米建筑面积承担的土地成本，按各期规划建筑面积与每平方米建筑面积承担的土地成本分配各期土地成本；②以全部规划建筑面积计算每平方米建筑面积承担的土地成本，按各期实际建筑面积与每平方米建筑面积承担的土地成本分配各期土地成本；③以各期实际建筑面积与未建楼宇的规划建筑面积之差计算每平方米建筑面积承担的土地成本，按各期实际建筑面积与每平方米建筑面积承担的土地成本分配各期土地成本。
二、土地成本分配方法的运用
例：某楼盘规划占用土地面积15万平方米，实际占用土地面积15万平方米，规划总建筑面积24．5万平方米。其中，可出售房屋包括住宅楼、商住楼、商业楼、写字楼等，规划总建筑面积23．977 8万平方米；不可出售房屋包括垃圾站、幼儿园、物业办公楼、公用车库等，规划总建筑面积o．523 3万平方米。土地整体预算成本为9 858方元，每平方米土面积发生的费用为o．065 72万元，共建45栋楼，需分五期开发建设。一期规划建12栋住宅楼，规划建筑面积8．295 7万平方米，全部为可售商品用房。一期现已竣工，并取得房管部门的测量报告，测量得出实际建筑面积7．584 9万平方米，全部为可售商品用房。
1．按各期占用土地面积分摊。方法一：①项目全部可售建筑面积容积率=项目全部可出售房屋规划建筑面积÷项目全部实际占用土地面积=23．977 8+15=1．598 52；②一期占用的土地面积=一期规划建筑面积÷项目全部可售建筑面积容积率=82 957+1．598 52=51 896．13(平方米)；③一期分配的土地成本=一期占用的土地面积×每平方米土地面积发生的费用=51 896．13xO．065 72=3 410．61(万元)。
方法二：①项目全部可售建筑面积容积率=23．977 8-15=1．598 52；②一期占用的土地面积=一期实际建筑面积÷项目全部可售建筑面积容积率=75 849+1．598 52=47 449．52(平方米)；③一期分配的土地成本=一期占用的土地面积×每平方米土地面积发生的费用=47 449．52xO．065 72=3 118．38(万元)。
方法三：①项目全部可售建筑面积=项目全部可出售房屋规划建筑面积一一期规划建筑面积+一期实际建筑面积=23．977 8-8．295 7+7．594 9=23．267(万平方米)；②项目全部可售建筑面积容积率=23．267+15=1．551 13；③一期占用的土地面积=一期实际建筑面积÷项目全部可售建筑面积容积率=75 849+1．551 13=48 899．19(平方米)；④一期分配的土地成本=一期占用的土地面积×每平方米土地面积发生的费用=48 899．19xO．065 72=3 213．65(万元)。
2．按各期建筑面积分摊。方法一：①项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=土地整体预算成本÷项目全部可出售房屋规划建筑面积=9 858+23．977 8=411．13(元)；②一期分配的土地成本=一期可出售房屋规划建筑面积×项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=8．295 7x411．13=3 410．61(万元)。
方法二：①项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=土地整体预算成本÷项目全部可出售房屋规划建筑面积=9 858-23．977 8=411．13(元)；②一期分配的土地成本=一期可出售房屋实际建筑面积×项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=7．584 9x411．13=3 118．38(万元)。
方法三：①项目全部可售建筑面积=项目全部可出售房屋规划建筑面积一一期可出售房屋规划建筑面积+一期可出售房屋实际建筑面积=23．977 8-8．295 7+7．584 9=23．267(万平方米)；②项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=土地整体预算成本÷项目全部可售建筑面积=9 858÷23．267=423．69(元)；③一期分配的土地成本=一期可出售房屋实际建筑面积X项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=7．584 9x423．69=3 213．65(万元)。
